Come cambia il conferimento di azienda

In tema di conferimenti di azienda, il primo aspetto commentato è una modifica non sostanziale e, peraltro, già anticipata dal D.Lgs. 128/2015, in sede di passaggio della norma antiabuso dal “vecchio” articolo 37-bis, D.P.R. 600/1973, all’ attuale disciplina di cui all’articolo 10-bis, L. 212/2000. Il senso della modifica è affermare che il riferimento aggiornato, per statuire che la cessione di partecipazione con pex che segue il conferimento di azienda non è operazione contestabile per abuso del diritto, non è più il succitato articolo 37-bis, D.P.R. 600/1973, bensì l’articolo 10-bis, L. 212/2000. Questo aggiornamento era già stato previsto con l’avvento della L. 212/2000.

Sul punto, merita di essere ricordato il fatto che, con l’applicazione dell’articolo 10-bis, L. 212/2000, si ha un automatico ampliamento dell’ombrello di copertura dal sospetto di operazione abusiva, che ora copre anche il settore delle imposte indirette e più precisamente l’imposta di registro. In questo senso, non si può parlare di cessione di azienda simulata tramite procedura indiretta di conferimento di partecipazione e successiva cessione della stessa: osta a tale ricostruzione il riferimento all’articolo 10-bis, L. 212/2000, e, peraltro, nella medesima direzione si muove anche l’attuale articolo 20, Tur, con riconosciuta efficacia retroattiva (si veda Cassazione n. 34917/2023).

La seconda modifica normativa ha certamente maggiore peso sostanziale. Il tema è quello della sorte fiscale dell’avviamento, laddove tale immaterialità sia già iscritta nell’attivo patrimoniale del conferente, per effetto, ad esempio, di un precedente acquisto di azienda o ramo d’azienda. Nel momento in cui venga conferita un’azienda che presenta un avviamento iscritto e fiscalmente riconosciuto, quale è la disciplina di questa posta contabile? A questa domanda aveva dato risposta la Circolare n. 8/E/2010 dell’Agenzia delle entrate, che aveva coniato una tesi molto criticata negli anni successivi. Infatti, la posta “avviamento” sarebbe stata mantenuta (a livello puramente fiscale) dalla conferente, che avrebbe proseguito nel dedurre (in forma extra contabile) la quota di ammortamento, mentre la società conferitaria, che pure iscrive l’avviamento ricevuto insieme agli altri assets dell’azienda conferita nel proprio Attivi patrimoniale, avrebbe dovuto considerare quella posta come fiscalmente irrilevante. A conseguenza di ciò, avrebbe dovuto procedere ad eseguire una variazione in aumento nel modello redditi, per sterilizzare il costo (quota di ammortamento dell’avviamento) iscritto a Conto economico.

Su questa tesi espressa dall’Agenzia delle entrate, va evidenziato che Assonime (ma non solo) ha sempre mostrato scetticismo. In primo luogo, la tesi dall’Agenzia delle entrate non convinceva sul piano civilistico, poiché se è vero che non è obbligatorio conferire tutti i beni che fanno parte di una azienda (affiche si abbia il conferimento di quest’ultima e non di singoli beni) e però vero che l’avviamento, cioè l’attitudine della azienda a produrre reddito, non può essere isolato dall’insieme di beni che lo ha generato. Poi, la Circolare Assonime n. 10/2025 aggiunge un elemento non trascurabile, e cioè che nel D.M. 25.7.2008 era previsto il riallineamento dell’avviamento, il che implicitamente ne conferma la trasferibilità anche fiscale e smentisce la tesi della Circolare n. 8/E/2010.

Ora questa tematica viene risolta con l’intervento dell’articolo 17, D.Lgs. 192/2024, che afferma esplicitamente l’inclusione dell’avviamento tra i beni trasferibili con il conferimento di azienda.

Ma questa inclusione non dissipa tutti i dubbi, primo tra i quali, il domandarsi se l’inclusione dell’avviamento nella conferitaria valga anche ai fini Irap. La tesi condivisibile espressa dalla Circolare Assonime è positiva e trae motivazione anche dalla lettura della Relazione Illustrativa che afferma la rilevanza del trasferimento dell’avviamento in operazioni di conferimento di azienda, utilizzando l’avverbio (omnicomprensivo) “fiscalmente” e quindi non limitando la rilevanza del trasferimento al solo comparto Ires.

Ma certamente il tema più scottante è quello della decorrenza di tale novità. Si può definirla come norma di interpretazione autentica, quindi con effetto anche sul passato e suscettibile di applicazione anche ad eventuali contenziosi in corso, oppure norma del tutto innovativa? Sul punto, la Circolare Assonime n. 10/2025 non può che prendere atto che non vi sono elementi chiari per definire la novità legislativa come norma di interpretazione autentica, ma è pur vero che non si può non rilevare come tale intervento del Legislatore sia stato motivato dal dibattito sorto a seguito della discussa tesi della Circolare n. 8/E/2010 dell’Agenzia delle entrate. Ora il fatto che il D.Lgs. 192/2024 prenda le distanze dalla tesi della Agenzia non può che essere elemento rilevante (se non decisivo) nell’ambito delle argomentazioni portate a sostegno di una eventuale argomentazione difensiva. Allo stesso tempo, nota Assonime, coloro che si siano adeguati alla regola introdotta con la citata Circolare n. 8/E/2010, potranno contare sulla correttezza del loro comportamento poggiando sul legittimo affidamento prodotto dalla tesi ufficiale. Resta fermo che per i conferimenti eseguiti dal 31.12.2024 in poi l’unica regola applicabile è quella del trasferimento anche fiscale dell’avviamento iscritto dalla conferente l’azienda.