DL Salva infrazioni: regime IVA del distacco del personale

L’Agenzia delle Entrate, con circolare 16 maggio 2025 n. 5, ha illustrato la disciplina IVA del distacco o prestito di personale dopo le novità introdotte dall’art. 16-ter, DL 131/2024 (decreto “Salva-infrazioni”), che ha abrogato l’art. 8, comma 35, della L. 67/1988 in recepimento della sentenza della Corte di giustizia UE relativa alla causa C-94/19.

A partire dalle operazioni effettuate in esecuzione di contratti stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025, il distacco o prestito di personale effettuato a fronte di un corrispettivo pari al mero rimborso del relativo costo è diventato una prestazione di servizi rientrante nel campo di applicazione dell’IVA, al ricorrere dei presupposti che caratterizzano l’applicazione dell’imposta, da valutare sul piano soggettivo, oggettivo e territoriale.

Onerosità dell’operazione

Con specifico riguardo al profilo oggettivo, rispetto al quale in dottrina sono state espresse posizioni non univoche, l’Agenzia ha osservato che il distacco o prestito di personale effettuato “verso corrispettivo” costituisce, in via generale, una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 3, comma 1, DPR 633/1972 e che, in base alle indicazioni fornite dalla Corte, sussiste il nesso diretto tra il distacco o prestito di personale, da un lato, e il pagamento del corrispettivo, dall’altro, quando le prestazioni si condizionano reciprocamente, vale a dire che l’una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l’altra e viceversa.

A tal fine, ha specificato l’Agenzia, la somma di denaro pagata deve essere qualificata come corrispettivo dell’operazione di cui trattasi:

• laddove il pagamento della stessa sia ritenuto dalle parti condizione essenziale per l’esecuzione del distacco e viceversa;
• a prescindere dal suo ammontare, non rilevando più la circostanza che il relativo importo sia inferiore, pari o superiore all’ammontare dei costi che il datore di lavoro ha sostenuto per il personale distaccato, e, quindi, anche nel caso in cui l’operazione sia effettuata in assenza di lucro. In tal senso, si veda la Ri0sposta n. 38/E/2025, secondo cui, ai fini dell’onerosità dell’operazione, non assume rilevanza l’assenza di un mark-up a favore del soggetto distaccante.

Diversamente dalla somministrazione di manodopera a termine, per la quale continua ad applicarsi la specifica disciplina di cui all’art. 26-bis, L. 196/1997, l’intero ammontare del corrispettivo costituisce la base imponibile IVA, inclusa l’eventuale quota imputata a rimborso dei costi sostenuti per il personale distaccato.

L’esclusione dal campo di applicazione dell’imposta si verifica, invece, nell’ipotesi in cui, per il distacco o prestito di personale, non sia previsto uno specifico corrispettivo, neppure sotto forma di rimborso, anche solo parziale, del costo sostenuto dal datore di lavoro per il personale distaccato, trattandosi di un’operazione effettuata a titolo gratuito nell’interesse dell’impresa distaccante.

Decorrenza del nuovo regime impositivo

Tenuto conto che il nuovo regime impositivo si applica ai distacchi o prestiti di personale stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025, qualsiasi tipologia di atto o di documento idoneo ad attestare la data di formazione dell’accordo tra le parti, fermo restando che l’esistenza di tali operazioni deve essere dimostrata sulla base di elementi oggettivamente riscontrabili, dai quali si possa desumere con certezza la data di inizio e di fine rapporto.

L’art. 16-ter DL 131/2024 ha, inoltre, previsto che sono fatti salvi i comportamenti adottati dai contribuenti anteriormente al 1° gennaio 2025 in conformità alla sentenza della Corte o in conformità all’art. 8, comma 35, L. 67/1988, per i quali non siano intervenuti accertamenti definitivi.

Come precisato dall’Agenzia, tale previsione intende salvaguardare le operazioni di distacco o prestito di personale effettuate anteriormente alla data di efficacia della nuova norma, segnatamente le operazioni per le quali è stata applicata l’IVA, conformemente a quanto stabilito dalla Corte, anche nell’ipotesi in cui il distaccante si limiti a ribaltare al distaccatario i soli costi sostenuti per il personale, nonché le operazioni escluse da IVA, effettuate ai sensi dell’art. 8, comma 35, della L. 67/1988.

Atre forme di messa a disposizione del personale

Infine, l’Agenzia ha fornito alcuni chiarimenti sulla rilevanza ai fini dell’IVA di altre forme di messa a disposizione di personale, diverse dal distacco o prestito di personale.

In particolare, il regime della codatorialità, disciplinato dall’art. 30, comma 4-ter, D.Lgs. 276/2003, previsto per le imprese che sottoscrivono il contratto di rete, comporta effetti giuridici diversi da quelli del distacco di personale, tali per cui il rimborso della parte degli oneri legati all’utilizzo del lavoratore dipendente in favore delle altre imprese retiste costituisce una mera cessione di denaro non rilevante ai fini dell’IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), D.P.R. 633/1972.

Tale trattamento, secondo l’Agenzia, è applicabile a prescindere dalla forma giuridica di rete istituita dalle imprese che hanno aderito al regime di codatorialità e, dunque, sia nel caso di adozione di un modello contrattuale “puro” di rete d’imprese (cd. “rete-contratto”), che prevede una collaborazione tra le imprese retiste senza istituzione di un nuovo soggetto giuridico, sia nel caso in cui le suddette imprese prevedano, invece, la creazione di un nuovo centro di imputazione, dotato di distinta e autonoma soggettività anche ai fini tributari (cd. “rete-soggetto”).

Riguardo, invece, all’avvalimento di personale, definito dall’art. 104, comma 1, D.Lgs. 36/2023 (Codice dei contratti pubblici) come il contratto con il quale una o più imprese ausiliarie si obbligano a mettere a disposizione di un operatore economico che concorre in una procedura di gara dotazioni tecniche e risorse umane e strumentali per tutta la durata dell’appalto, l’Agenzia è dell’avviso che tale operazione sia da ritenersi onerosa, ai fini dell’IVA, se effettuata verso corrispettivo, a prescindere dalla circostanza che il medesimo corrispettivo sia di importo pari al rimborso delle spese del personale oggetto di avvalimento.

Un diverso regime impositivo si applica, invece, all’avvalimento tra Pubbliche amministrazioni, inteso quale strumento attraverso il quale l’Amministrazione, anziché dotarsi di una struttura propria per lo svolgimento della funzione a essa assegnata, si avvale degli uffici di altro ente, al quale non viene delegata la funzione stessa.

L’imponibilità deve essere verificata alla luce dei presupposti dell’imposta. In particolare, il requisito soggettivo, che deve essere integrato in capo al soggetto avvalso, s’intende sempre soddisfatto nel caso in cui tale soggetto sia una società “in house” costituita in una delle forme giuridiche di cui all’art. 4, comma 2, n. 1), DPR 633/1972. Il requisito oggettivo, invece, esige che sia verificato se le disposizioni normative o i protocolli d’intesa che disciplinano l’avvalimento di personale prevedano l’erogazione di risorse finanziarie da parte di un’Amministrazione pubblica in favore del soggetto avvalso e se tale erogazione ne costituisca il corrispettivo, mutuando, a titolo esemplificativo, i criteri individuati con la circolare n. 34/E/2013.

Fonte: Circ. AE 16 maggio 2025 n. 5.