Sopravvenienze attive da esdebitamento senza IRAP

Diversamente dall’IRES, ai fini IRAP le sopravvenienze attive da riduzione dei debiti in sede di concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti o piano attestato di risanamento non sono espressamente disciplinate.
Al fine di individuarne il trattamento, occorre quindi rifarsi ai principi generali. In tale ottica, per le società di capitali, gli enti commerciali e i soggetti equiparati, le componenti imponibili o deducibili sono assunte così come risultanti dal Conto economico, fatte salve le eccezioni espressamente previste (c.d. principio di “presa diretta” dal bilancio d’esercizio).

In proposito, i principi contabili attribuiscono natura finanziaria ai componenti di reddito derivanti dalla riduzione dell’ammontare del capitale da rimborsare nell’ambito di operazioni di ristrutturazione del debito, a prescindere dalla natura finanziaria o commerciale dei debiti oggetto di ristrutturazione, che invece incide sulla classificazione dei debiti tra le varie voci di Stato patrimoniale (documento OIC 19, § 21A).
Infatti, il documento OIC 12 (§ 92, 98 e sub “Motivazioni alla base delle decisioni assunte”), nel fornire indicazioni sulla classificazione dei componenti di reddito nel Conto economico, ricomprende i “componenti positivi di reddito derivanti da ristrutturazioni del debito” (sia per le società che applicano il criterio del costo ammortizzato, sia per quelle che non lo applicano) nella voce “C.16.d – Proventi diversi dai precedenti”.

Ciò posto, in ragione della classificazione contabile, sembra ragionevole ritenere che, ai fini IRAP, debbano essere escluse dal valore della produzione netta:
– sia la parte di sopravvenienza attiva derivante dalla riduzione dei debiti bancari o comunque aventi natura finanziaria, cioè derivanti da precedenti erogazioni del creditore;
– sia la parte di sopravvenienza attiva correlata alla riduzione dei debiti commerciali verso fornitori.

Conferma indiretta a tale impostazione sembra potersi evincere dalle risposte a interpello Agenzia delle Entrate n. 954-688/2013 e DRE Lombardia n. 904-211/2016 (in tema di concordato preventivo) e DRE Marche n. 910-78/2015 (in tema di accordi di ristrutturazione dei debiti) che avevano escluso dal valore della produzione netta le sopravvenienze attive derivanti dalla falcidia concordataria in quanto classificate nella voce E.20 “Proventi straordinari” del Conto economico (abrogata dal 2016), non rilevante ai fini del tributo regionale. In tale sede, era stato giudicato inapplicabile il principio di correlazione contenuto nell’art. 5 comma 4 del DLgs. 446/97, in base al quale sono imponibili o deducibili anche i proventi o gli oneri classificabili in voci diverse da quelle rilevanti ai fini del tributo regionale, se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi.

Come precisato dalle citate risposte a interpello, infatti, tale principio “trova applicazione con riferimento ai componenti reddituali che rettificano proventi ed oneri che hanno già inciso sulla formazione della base imponibile IRAP in esercizi precedenti (ad esempio, resi, abbuoni, ecc.). La sua applicazione, invece, deve essere esclusa quando i componenti di reddito derivano dalla rettifica di un credito o di un debito conseguente ad una valutazione (…), riguardante l’aspetto meramente finanziario della capacità di adempiere all’obbligazione”.

Si ritiene che tali considerazioni siano valide ancora oggi, nonostante l’eliminazione dell’area E del Conto economico, atteso che, sul punto, la normativa IRAP non risulta mutata. A conferma della bontà di tale impostazione, si osserva che, secondo la sentenza della Corte di Cassazione n. 11217/2011, le perdite su crediti indeducibili ai fini IRAP sono soltanto quelle che si verificano quando il credito, già determinato nell’importo, è stato successivamente scontato o ridotto, ad esempio perché non incassato. Non sono invece qualificabili come tali gli eventuali minori introiti che, nelle ipotesi in cui discendono dalla determinazione del credito, sono il risultato “di una definizione pattizia nella quale, pur eventualmente risultando il credito così definito inferiore a quanto unilateralmente preventivato dal creditore, è da escludere qualsivoglia connotato abdicativo”.

Leggendo “a specchio” tale principio, la sopravvenienza attiva derivante dal mancato pagamento di passività per effetto dell’insolvenza del debitore e non della rinegoziazione delle condizioni della fornitura originaria non appare mai correlata a oneri di precedenti esercizi, anche quando si tratti di costi operativi sostenuti in precedenti esercizi.

Per le ragioni sopra formulate, pare quindi definitivamente superata l’opposta tesi che considerava irrilevanti ai fini IRAP le sole sopravvenienze attive da stralcio di debiti bancari o comunque aventi natura finanziaria, mentre avrebbero dovuto concorrere alla formazione del valore della produzione netta le sopravvenienze attive derivanti dallo stralcio di debiti commerciali, relativi ad acquisti di beni o prestazioni di servizi i cui costi erano stati dedotti in esercizi precedenti.