Criteri del Manuale di Frascati inapplicabili al «vecchio» credito R&S

Va disapplicato il DPCM 15 settembre 2023 nella parte in cui estende retroattivamente l’applicazione del Manuale di Frascati al “vecchio” credito d’imposta ricerca e sviluppo previsto dall’art. 3 del DL 145/2013.
È quanto stabilito dalla sentenza n. 15039/2025, con la quale il TAR del Lazio ha annullato un provvedimento del MIMIT volto a disconoscere la validità di una certificazione attestante l’ammissibilità delle attività svolte al “vecchio” credito d’imposta R&S, in ragione del mancato riscontro di tutti i requisiti previsti dal Manuale di Frascati.

Procedendo con ordine, l’art. 23 commi 2-5 del DL 73/2022 ha previsto la possibilità per le imprese di richiedere una certificazione che attesti la qualificazione degli investimenti, anche ai fini della loro classificazione tra le attività ammissibili al credito d’imposta R&S di cui all’art. 3 del DL 145/2013 (applicabile fino al 2019), con effetti vincolanti nei confronti l’Amministrazione finanziaria in caso di esito positivo del controllo del MIMIT (si veda “Certificazione delle attività R&S efficace dopo i controlli del MIMIT” del 22 luglio 2024).

Le disposizioni attuative della procedura di certificazione sono contenute nel DPCM 15 settembre 2023 e nel DM 21 febbraio 2024, mentre con il DM 22 luglio 2025 è stato regolato lo scambio di informazioni tra MIMIT e Agenzia delle Entrate sulle attività di certificazione.

In particolare, l’art. 3 del DPCM 15 settembre 2023 prevede che la certificazione sia rilasciata “in coerenza” con le Linee guida pubblicate dal MIMIT con il DM 4 luglio 2024, in base alle quali i principi generali e criteri del Manuale di Frascati si applicano anche al credito d’imposta R&S ex art. 3 del DL 145/2013 (cfr. anche circ. MISE n. 59990/2018 e ris. Agenzia delle Entrate n. 46/2018).
Secondo le Linee guida, infatti, le definizioni normative interne delle attività eleggibili al credito d’imposta (art. 3 del DL 145/2013 e art. 2 del DM 27 maggio 2015) sono mutuate da quelle comunitarie (Comunicazioni della Commissione europea 30 dicembre 2006 n. 323 e 27 giugno 2014 n. 1), che richiamano il Manuale di Frascati, e tali principi e criteri direttivi sono espressamente richiamati e condivisi a livello comunitario.

Con il provvedimento al vaglio del TAR del Lazio, il MIMIT, a esito del controllo operato su una certificazione rilasciata ai fini del “vecchio” credito R&S, ha disconosciuto la validità della stessa, proprio in ragione dell’assenza di tre dei cinque requisiti previsti dal Manuale di Frascati per qualificare le attività R&S (novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità o riproducibilità).

Come anticipato, il provvedimento è stato annullato dal TAR del Lazio per una serie di ragioni.
Innanzitutto, secondo il Tribunale, la prassi interpretativa non può ridurre il perimetro delle attività ammissibili al credito d’imposta R&S, definito in modo esaustivo dall’art. 3 del DL 145/2013, introducendo ex post requisiti ulteriori e più restrittivi.

In secondo luogo, il riferimento espresso al Manuale di Frascati nella normativa relativa al “nuovo” credito d’imposta R&S&I ex DL 160/2019 conferma che il legislatore ha inteso introdurre i criteri ivi previsti solo a partire dal periodo d’imposta 2020.
L’applicazione retroattiva dei criteri contenuti nel Manuale di Frascati lederebbe quindi il legittimo affidamento dell’impresa, che ha pianificato e realizzato le attività R&S confidando nel quadro normativo ratione temporis vigente (art. 3 del DL 145/2013 e DM 27 maggio 2015).

Neppure la prassi della Commissione europea richiamata dal Ministero giustificherebbe l’applicazione retroattiva dei cinque requisiti previsti dal Manuale, posto che la comunicazione della Commissione europea 27 giugno 2014 n. 1 richiama l’edizione del 2002 del Manuale, la quale recepisce una nozione di R&S più ampia e flessibile rispetto a quella delineata nella versione del 2015.

Considerato che l’art. 3 del DPCM 15 settembre 2023 ha natura regolamentare e non può costituire la base normativa per un’estensione retroattiva del Manuale di Frascati, secondo il TAR del Lazio la disposizione va disapplicata, così come le Linee guida approvate con DM 4 luglio 2024, con conseguente annullamento del provvedimento del MIMIT.

La sentenza in commento contribuisce a consolidare l’orientamento già espresso in campo tributario dalla giurisprudenza di merito, la quale, in diverse occasioni, ha dichiarato illegittimi gli atti di recupero volti a disconoscere i “vecchi” crediti R&S in ragione del mancato riscontro dei requisiti richiesti dal Manuale di Frascati (cfr., ex multis, C.G.T. I Napoli n. 1694/30/25, C.G.T. I Bologna n. 116/1/25, C.G.T. I Brescia n. 46/2/25).