La responsabilità sanzionatoria degli enti collettivi con personalità giuridica prima e dopo la riforma del sistema sanzionatorio tributario

[1] Cfr. art. 2, 2° comma, d.lgs. n. 472 del 1997.

[2] Così F. Batistoni Ferrara, Principio di personalità: elemento soggettivo e responsabilità del contribuente, retro, 1999, 1510; A. Giovannini, Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria, retro, 1997, 1188 ss.

[3] V. R. Cordeiro Guerra, Il principio di personalità, in AA.VV., Trattato di diritto sanzionatorio tributario, a cura di A. Giovannini – A. Di Martino – E. Marzaduri, Tomo II, Milano, Giuffrè ed., 2016, 1450.

[4] L. Tosi, Profili soggettivi della disciplina delle sanzioni tributarie, in Rass. trib., 1999, 1329 ss., ha sottolineato la “dicotomia tra le problematiche concernenti l’imposta, che si riflettono in capo all’ente – contribuente, e quelle concernenti la sanzione, che si riflettono in capo alla persona fisica – autore della violazione”.

[5] Cfr. G. Falsitta, Confusione concettuale e incoerenza sistematica nella recente riforma delle sanzioni tributarie non penali, in Riv. dir. trib., 1998, 475 ss.

[6] Per un cui approfondimento si rinvia a M. Pierro, Il responsabile per la sanzione amministrativa tributaria: art. 11, d.lgs. n. 472 del 1997 , in Riv. dir. fin. sc. fin., 1999, 224 ss.

[7] Inoltre, l’art. 11, 1° comma, d.lgs. n. 472 del 1997 (riproducendo quanto originariamente sancito dall’art. 5, 2° comma, dello stesso decreto) prevede che la persona fisica autrice della violazione possa rispondere a titolo sanzionatorio soltanto entro il limite massimo stabilito ex lege ed attualmente fissato in euro 50mila, salvo il caso in cui la violazione sia stata commessa con dolo o colpa grave.

[8] G. Melis, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021, 505.

[9] A. Giovannini, Sulle sanzioni amministrative tributarie: uno sguardo sul futuro, retro, 2022, 122 ss., ha sostenuto che l’art. 7, d.l. n. 269 del 2003, “ha creato un meccanismo confuso e per certi versi paradossale: riferendo il carico della sanzione solo alla persona giuridica, ha finito, almeno in alcune circostanze, per rendere conveniente l’evasione anche sul terreno sanzionatorio, per dare ad essa, evasione, una convenienza aggiuntiva”.

[10] A. Giovannini, Per una riforma del sistema sanzionatorio amministrativo, in AA.VV., Trattato di diritto sanzionatorio tributario, cit., 1388; Id., Persona giuridica e sanzione tributaria: idee per una riforma, in Rass. trib., 2013, 509 ss.

[11] Parla di “duro colpo” all’impianto sanzionatorio del d.lgs. n. 472 del 1997 P. Russo, Manuale di diritto tributario, Parte Generale, Milano, 2007, 418; sulla stessa linea il pensiero di S. Dorigo, Persone giuridiche e sanzioni amministrative tributarie, retro, 2018, 1112 ss., che parla di “vero e proprio uragano” sull’assetto sostanzialmente equilibrato recato dal d.lgs. n. 472 del 1997.

[12] F. Paparella, Sulla responsabilità delle persone giuridiche per le sanzioni amministrative tributarie, in Giur. comm., 2021, 765 ss.

[13] Ne dà conto S.F. Marzo, Sanzioni tributarie a carico di società, tra punti fermi e questioni aperte, in Nuovo not. giur., 2020, 31 ss.

[14] Cfr., circ. 21 giugno 2004, n. 28/E, par. 4.1.

[15] Come evidenziato nella relazione illustrativa, “la disposizione, investendo dell’obbligazione il soggetto che ha tratto vantaggio dalla violazione, intende accrescere le garanzie di adempimento dell’obbligazione stessa”.

[16] R. Cordeiro Guerra, Il principio di specialità, cit., 1456.

[17] Cfr. G. Marongiu, Le sanzioni amministrative tributarie: dall’unità al doppio binario, in Riv. dir. trib., 2004, 373 ss.; C. Fava, Sanzioni tributarie e persone giuridiche tra modelli penalistici e specificità di settore, Milano, Giuffrè ed., 2006, 117 ss.

[18] I. Manzoni, (voce) Illecito amministrativo tributario, in Enc. dir., Annali I, 2007, 730, sostiene che “se (…) si ritiene, come riteniamo, che il principio della personalità della pena di cui al comma 1 dell’art. 27 Cost. sia direttamente applicabile anche alle sanzioni amministrative tributarie in quanto pur sempre pene in senso costituzionalmente apprezzabile, non può che concludersi, a nostro avviso, nel senso dell’incostituzionalità, per contrasto con l’art. 27, co. 1, Cost., di tutte quelle norme che pongano il pagamento della sanzione amministrativa esclusivamente e definitivamente a carico di soggetti diversi dall’autore dell’illecito”.

[19] G. Marongiu, Le sanzioni amministrative tributarie: dall’unità al doppio binario, cit., 373 ss.; I. Manzoni, (voce) Illecito amministrativo tributario, cit., 717 ss.

[20] L. Del Federico, Sanzioni amministrative relative a persone giuridiche e favor libertatis, in Giustizia Tributaria, 2007, 613 ss.

[21] A. Giovannini, Il diritto tributario per principi, Milano, 2014, 143 ss.

[22] F. Gallo, L’impresa e la responsabilità per le sanzioni amministrative tributarie, in Rass. trib., 2005, 11 ss.

[23] F. Gallo, op. ult. cit., 34.

[24] F. Randazzo, Il carattere afflittivo della sanzione tributaria della società di capitali esclude, in caso di estinzione, la sua trasmissione ai soci: le ragioni di condivisione dell’indirizzo della Cassazione, in GT – Riv. giur. trib., 2023, 28 ss.

[25] Cfr. Cass. civ., ord. 6 giugno 2022, n. 18082; Cass. civ., 11 marzo 2016, n. 4775; Cass. civ., ord. 25 ottobre 2017, n. 25284; Cass. civ., 7 novembre 2018, n. 28331, con nota di F. Tundo, L’amministratore di fatto non risponde delle violazioni tributarie della società – I nebulosi confini dell’ascrizione del carico sanzionatorio alla persona giuridica, in GT – Riv. giur. trib., 2019, 121 ss.; M. Miscali, La responsabilità dell’amministratore di fatto a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 , retro, 2018, 1759 ss.

[26] Cass. civ., 9 ottobre 2020, n. 21790, con nota di F. Paparella, Sulla responsabilità delle persone giuridiche per le sanzioni amministrative tributarie, cit., 765 ss.; Cass. civ., ord. 13 luglio 2020, n. 14875; Cass. civ., ord. 18 aprile 2019, n. 10975; Cass. civ., 9 maggio 2019, n. 12334, con nota di A. Renda, Eccezioni al principio di personalità esclusiva delle persone giuridiche per la sanzione tributaria, retro, 2020, 387 ss., nonché con nota di M. Di Siena, Sulla fluidità della personalità giuridica in materia sanzionatoria amministrativa secondo la Corte di cassazione, in Riv. telem. dir. trib. del 23 settembre 2019. Nello stesso senso anche le precedenti Cass. civ., 7 novembre 2018, n. 28331; Cass. civ., 8 marzo 2017, n. 5924; Cass. civ., 28 agosto 2013, n. 19716.

[27] Cass. civ., ord. 6 giugno 2022, n. 18082; Cass. civ., ord. 30 maggio 2022, n. 17357; Cass. civ., ord. 21 aprile 2022, n. 12716; Cass. civ., 20 ottobre 2021, n. 29038; Cass. civ., ord. 18 aprile 2019, n. 10975; Cass. civ., ord. 22 maggio 2020, n. 9448; Cass. civ., 8 marzo 2017, n. 5924; Cass. civ., 28 agosto 2013, n. 19716.

[28] Il quale, abusando della propria posizione di supremazia al fine di indurre altri a commettere violazione, potrebbe anche essere qualificato, in ipotesi, come ‘autore mediato’ ex art. 10, d.lgs. n. 472 del 1997, anche se l’accertamento di tale qualità è estremamente difficoltosa. Sul punto, v. F. Paparella, La rilevanza dell’autore mediato, in AA.VV., Trattato di diritto sanzionatorio tributario, a cura di A. Giovannini – A. Di Martino – E. Marzaduri, Tomo II, Milano, 2016, 1531 ss.

[29] In questi termini, Cass. civ., 20 ottobre 2021, n. 29038.

[30] Cass. civ., 23 gennaio 2023, n. 1946.

[31] F. Paparella, Sulla responsabilità delle persone giuridiche per le sanzioni amministrative tributarie, cit., 765 ss.

[32] S.M. Ronco, Limiti alla riferibilità della sanzione alla persona giuridica, principio del beneficio e rilievo dell’autore materiale: considerazioni e prospettive di riforma, in Riv. dir. trib., 2018, 587 ss.

[33] F. Gallo, L’impresa e la responsabilità per le sanzioni amministrative tributarie, cit., 35 – 36, già nel 2005 suggeriva di “creare (…) una doppia responsabilità dell’autore materiale dell’illecito e della persona giuridica. (…) Sul piano della struttura e sussistendo l’elemento soggettivo in capo alla persona fisica-organo, non è prospettabile una responsabilità fiscale della società-contribuente persona giuridica che non sia preliminarmente anche una responsabilità personale della persona fisica-organo (che rappresenta la società e opera per suo conto). Saremmo in presenza, cioè, di quello che Falzea chiama un illecito cumulativo, caratterizzato dal fatto che un unico elemento soggettivo figura in due fattispecie o, se si preferisce, che un unico illecito produce responsabilità plurime. Dove la responsabilità diretta della persona fisica-organo dipende dall’essere essa autrice dolosa dell’illecito e dove la responsabilità della società dipende dal rapporto (di amministrazione, di dipendenza e di consulenza) che lega l’una all’altra (…)”.

[34] Sul punto, A. Giovannini, Concorso, continuazione e ravvedimento nella disciplina delle sanzioni amministrative tributarie, retro, 1999, 153 ss.; C. Ricci, Il concorso di persone, in AA.VV., Trattato di diritto sanzionatorio tributario, a cura di A. Giovannini – A. Di Martino – E. Marzaduri, cit., 1515 ss.

[35] C. Ricci, op. ult. cit., 1528.

[36] Cfr. circ. 21 giugno 2004, n. 28, par. 4, dove si afferma che la disposizione recata dall’art. 7, d.l. n. 269 del 2003 “riguarda, dunque, solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di società, associazioni od enti con personalità giuridica. Ne consegue che per i soggetti diversi da quelli appena richiamati, la responsabilità continua ad essere riferita alla persona che ha commesso la violazione, ferma restando la responsabilità solidale del soggetto nel cui interesse è stata commessa – se diverso dall’autore della violazione stessa – ai sensi dell’articolo 11 del d.lgs. n. 472 del 1997”.

[37] G. Marongiu, Le sanzioni amministrative tributarie: dall’unità al doppio binario, cit., 373 ss.

[38] S.M. Ronco, Limiti alla riferibilità della sanzione alla persona giuridica, principio del beneficio e rilievo dell’autore materiale: considerazioni e prospettive di riforma, cit., 603.

[39] S. Comin – D. Stevanato, La sanzionabilità tributaria dell’“amministratore di fatto”, in Boll. trib., 2017, 427 ss., condividono la tesi secondo cui la formulazione letterale dell’art. 7, d.l. n. 269 del 2003, non può che far propendere per l’esclusione della configurabilità del concorso di terzi nell’illecito tributario ascrivibile ad una società o ente dotato di personalità giuridica.

[40] Cass. civ., 6 maggio 2022, ord. n. 14634, con nota di A. Russo, Violazioni tributarie dell’ente avente personalità giuridica: illegittime le sanzioni al consulente, in Fisco, 2022, 2377 ss.; Cass. civ., ord. 28 aprile 2022, n. 13232; Cass. civ., ord. 22 maggio 2020, nn. 9448 e 9449, con nota di M. Di Siena, Il concorso nell’illecito fiscale della persona giuridica. La fine ragionevole di un equivoco ed uno spunto per il futuro? in Riv. dir. trib., 2021, 35 ss.

[41] Così, Cass. civ., ord. 6 maggio 2022, n. 14364.

[42] Del resto, già Cass. civ., 11 marzo 2016, n. 4775, con nota di C. Scalinci, Societas delinquere non potest sed semper puniri debet: “assolto” il consulente dal “concorso nell’illecito tributario”, in Riv. dir. trib. – suppl. on line del 16 aprile 2016, aveva già chiarito che le conseguenze sanzionatorie di ogni condotta (a chiunque e qualunque titolo imputabile) utile ad integrare un illecito sociale devono essere poste a carico della persona giuridica titolare del rapporto fiscale.

[43] L. Del Federico, Prima di implementare nuove norme sanzionatorie è bene fare il punto sul concorso di persone ex art. 9, d.lgs. n. 472 del 1997 , in Dialoghi trib., 2012, il quale, però, aveva ben presente come l’istituto del concorso fosse destinato ad operare “soltanto in casi macroscopici, anche in ragione delle difficoltà di accertamento del fatto da parte dell’Amministrazione, che in genere si limita al riscontro formale delle violazioni da parte dei naturali destinatari delle norme”.

[44] Il riferimento è a Cass. civ., 25 luglio 2024, n. 20697 e Cass. civ., 29 luglio 2024, n. 21092, nelle quali si eccepiva la legittimità di due atti di contestazione sanzioni notificati rispettivamente ad un notaio e ad un dottore commercialista.

[45] Sul punto, si rinvia a M. Mauro, La responsabilità tributaria del consulente, Milano, Giuffrè ed., 2023, passim; Id., Considerazioni critiche sul concorso del consulente negli illeciti amministrativi da elusione fiscale, in Riv. telem. dir. trib., 2023, 802 ss.

[46] In questo caso, difatti, non si configura un’ipotesi di responsabilità solidale, che è istituto profondamento diverso da quello del concorso di persone: nel primo caso, l’adempimento di un soggetto ha efficacia liberatoria nei confronti degli altri soggetti mentre nel caso di concorso ciascun concorrente soggiace ad una sanzione, senza che il pagamento da parte di uno estingua l’obbligazione degli altri.

[47] Cass. civ., 28 agosto 2024, n. 23229, con nota di G. Petrillo, Sanzioni amministrative per violazioni tributarie e responsabilità concorsuale nel caso dei consulenti, in Riv. telem. dir. trib. del 13 maggio 2025. La soluzione interpretativa quivi adottata è stata ripresa in due recenti sentenze, Cass. civ., 25 marzo 2025, nn. 7948 e 7951, oggetto di commento critico da parte di M. Mauro, Sul concorso del consulente tributario con il trasgressore organico agli enti collettivi: critica alla giurisprudenza creativa, in Riv. telem. dir. trib. del 20 maggio 2025. L’A. fa notare che le sentenze del marzo 2025 “hanno disatteso l’orientamento maggiormente restrittivo adottato con la pronuncia n. 23229 del 2024, in cui la Suprema Corte aveva circoscritto le ipotesi di configurabilità del concorso del consulente, riferendole ai soli casi in cui al terzo fosse addebitabile l’interesse, nella condotta illecita, di perseguire personali “specifici” vantaggi, distinti da quelli propri della società contribuente”.

[48] V., per tutti, A.R. Latagliata, Concorso di persone nel reato, dir. pen., (Voce), in Enc. dir., VIII, 1961, 568 ss.

[49] In materia penalistica è indubbio che il beneficio economico conseguito converga con altri indizi, così come stabilito dalla regola generale di cui all’art. 192, 2° comma, c.p., affinché insieme “diano la concreta misura dello specifico contributo causale e psicologico dato dal singolo membro, in qualità di mandante dell’iniziativa, all’ideazione, deliberazione e organizzazione del crimine” (Cass. civ., sez. un., 30 ottobre 2003, n. 45276).

[50] V. D. Pagani, Beneficio economico e concorso nel reato, in Archivio Penale, Fasc. 3, 2017, sub Quesiti.

[51] Prime osservazioni erano state formulate allo schema di decreto da A. Giovanardi, Prime osservazioni sullo schema di decreto legislativo recante revisione del sistema sanzionatorio tributario, in Riv. telem. dir. trib. del 20 aprile 2024.

[52] Scelta che è stata criticata dalla dottrina. Sul punto, si rinvia alle condivisibili considerazioni di G. Corasaniti, Riflessioni critiche sulla deroga al principio di retroattività della lex mitior nel decreto legislativo recante la revisione del sistema sanzionatorio tributario, retro, 2024, 1270 ss. Deroga al favor rei che invece è stata avallata da Cass. civ., 19 gennaio 2025, n. 1274.

[53] Va segnalato che a seguito dell’approvazione del “Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali” con il d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, a partire dal 1° gennaio 2026 troverà applicazione il nuovo art. 10, rubricato “Riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie”, nel quale è sostanzialmente confluito il disposto di cui all’art. 2, comma 2-bis, d.lgs. n. 472 del 1997.

[54] Lo sottolinea L. Del Federico, La riforma delle sanzioni amministrative: profili generali e principi di novità, in A. Giovannini (a cura di), La riforma fiscale. I diritti e i procedimenti, Vol. III – Accertamento, sanzioni e rapporti fra processi, Pisa, 2024, 183 ss., secondo il quale “i principi e criteri direttivi della legge delega confermano l’impianto del sistema sanzionatorio e l’ormai consolidata scelta di campo in favore del diritto punitivo comune”.

[55] Anche se in questi casi, come osserva M. Trivellin, Illeciti tributari e responsabilità degli amministratori negli enti con personalità giuridica, in Riv. telem. dir. trib. del 7 dicembre 2023, occorrerebbe poi chiarire se per società o enti “schermo” bisogna riferirsi a fenomeni di interposizione reale con connotazioni abusive ovvero a fenomeni di interposizione fittizia.

[56] Cass. civ., 9 agosto 2023, n. 24316; Cass. civ., 20 ottobre 2021, n. 29112 e Cass. civ., 7 aprile 2017, n. 9094.

[57] Cass. civ., 29 agosto 2024, n. 23341. Questo il principio di diritto: “L’estinzione della società di capitali conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese integra un fenomeno successorio connotato da caratteristiche sui generis, connesse al regime di responsabilità dei soci per i debiti sociali nelle differenti tipologie di società (Cass. civ., SS.UU., 12 marzo 2013, n. 6070), con la conseguenza che i soci sono chiamati a rispondere anche per il pagamento delle sanzioni tributarie nei limiti di quanto riscosso in sede di liquidazione, venendo, altrimenti, vanificata la ratio sottesa all’art. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 769, convertito con modificazioni dalla Legge 24 novembre 2003, n. 326, funzionale a evitare che gli effetti della sanzione ricadano su un soggetto diverso da quello che si avvantaggia, in concreto, della violazione della norma tributaria”. Si tratta di una decisione che è stata criticata da A. Guidara, Le sanzioni tributarie irrogate alla società diventano trasmissibili ai soci, in Corr Trib., 2025, 153 ss., cui si rinvia per ulteriori approfondimenti.

[58] Cfr. nuova formulazione dell’art. 11, d.lgs. n. 472 del 1997.

[59] Anche la dottrina e, in particolare, G. Marino, Giustizia riparativa e diritto tributario collaborativo, retro, 2024, 1964 ss., auspica, sulla base di argomentazioni giuridiche condivisibili, “una sanzione tributaria che semmai rieduchi attraverso la riparazione del danno causato dal mancato pagamento del tributo soddisfacendo il principio di economicità dell’azione amministrativa, o addirittura abbia una funzione preventivo-dissuasiva, lasciando all’azione penale con funzione sussidiaria il compito di rieducare il contribuente più pericoloso per un danno recato alla collettività, quale è quello tributario, di per sé difficilmente definibile in maniera visiva e sensoriale in cui la matematica delle imposte generalmente prevale sulla psicologia della sanzione”.