L’affrancamento delle riserve in sospensione di imposta: quadro RQ modello Redditi SC 2025

• i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, in sospensione di imposta, esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, possono essere affrancati, in tutto o in parte, con l’applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap nella misura del 10%;
• l’imposta sostitutiva è liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 ed è versata obbligatoriamente in 4 rate di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al medesimo periodo d’imposta e le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi.

Con Decreto Mef, da emanarsi entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore del presente elaborato, possono essere dettate le relative disposizioni di attuazione.

Alla data di redazione del presente articolo, l’atteso Decreto attuativo non risulta essere stato adottato; ciò nonostante, è comunque possibile applicare l’agevolazione in rassegna, poiché la formulazione della novellata disposizione normativa condivide, seppur con alcune differenze, le passate previsioni di affrancamento (L. 408/1990, il D.L. 41/1995, la L. 448/2001 e la L. 311/2004).

Profilo oggettivo

L’articolo 14, D.Lgs. 192/2024, richiama, in modo generico, “i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, in sospensione di imposta”, non prevedendo alcuna specifica esclusione. In particolare, si considerano “in sospensione di imposta” le riserve e i fondi “per i quali l’imposizione è rinviata al momento in cui ne avviene la distribuzione ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venire meno del regime di sospensione” (circolari n. 310/1994 e n. 40/E/2002). Rientrano, dunque, nella categoria di “riserve in sospensione di imposta”, tutti quei fondi iscritti a seguito di puntuale previsione normativa, quali ad esempio:

• le Leggi di rivalutazione dei beni d’impresa (L. 342/2000 e successive);
• le Leggi riferite ai condoni (D.L. 429/1982; D.L. 413/1991);
• le disposizioni per lo sviluppo delle piccole imprese (L. 317/1991).

In considerazione di ciò, si può pacificamente affermare che è possibile affrancare le sole riserve che hanno assunto la qualifica di “riserve in sospensione d’imposta”, ossia quelle collegate al pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi o dell’Irap.

Diversamente, non possono assumere la qualifica di “riserve in sospensione d’imposta” e non possono, pertanto, essere affrancate con l’imposta sostitutiva del 10%:

• le riserve iscritte per effetto di una rivalutazione esclusivamente civilistica quali, ad esempio, le riserve derivanti dalla rivalutazione dei beni d’impresa, effettuata ai sensi dell’articolo 15, D.L. 185/2008 e/o dell’articolo 110, D.L. 104/2020 con effetti esclusivamente civilistici, perché non sono riserve in sospensione d’imposta (circolare n. 11/E/2009);
• le riserve il cui vincolo di “indisponibilità” fiscale è determinato sulla base di imposte diverse da quelle sui redditi o dall’Irap (come espressamente previsto dalla Relazione illustrativa al D.Lgs. 192/2024).

Sono definite tali, le riserve vincolate, ai sensi dell’articolo 26, comma 5-bis, D.L. 104/2023, poiché la sospensione d’imposta grava relativamente all’imposta straordinaria dovuta dagli istituti bancari sugli extra profitti realizzati nell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024.;

• le riserve costituite ai sensi dell’articolo 60, comma 7-bis e ss., D.L. 104/2020, che dispone, per i soggetti che sospendono gli ammortamenti civilistici, l’obbligo di destinare a una “riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata in applicazione delle disposizioni di cui al medesimo comma”.

In tale contesto, infatti, non si è in presenza di una riserva di utili in sospensione di imposta, e anche qualora il contribuente decida di procedere con l’ammortamento fiscale, si realizzerà esclusivamente un disallineamento temporaneo nel processo di ammortamento;

• le riserve formatesi in capo alla società conferente in occasione di operazioni di conferimento, effettuate ai sensi dell’articolo 4, D.Lgs. 358/1997 (c.d. “conferimento in doppia sospensione d’imposta”), che rappresentano una voce di natura civilistica che, ai fini fiscali, è liberamente utilizzabile per la copertura di perdite d’esercizio e liberamente distribuibile ai soci, senza alcun onere impositivo per la società (risoluzione n. 82/E/2000 e circolare n. 33/E/2005).

Affrancamento parziale

L’articolo 14, D.Lgs. 192/2024, non prescrive alcun obbligo di procedere con l’affrancamento totale della riserva in sospensione iscritta a bilancio; pertanto, sarà possibile affrancare:

• una determinata riserva in sospensione d’imposta solo per una parte del suo importo (non necessariamente per l’intero);
• totalmente o parzialmente, ovvero tutte o solo alcune delle riserve in sospensione che residuano nel bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2024.

Importo delle riserve in sospensione d’imposta da affrancare

L’importo da affrancare (ovvero sul quale andrà applicata l’imposta sostitutiva del 10%) è quello delle riserve in sospensione d’imposta come risultante in bilancio.

Per quanto attiene specificatamente le riserve in sospensione d’imposta alimentate con i saldi attivi di rivalutazione, l’imposta sostitutiva sull’affrancamento deve essere versata sull’importo della riserva, al netto dell’imposta sostitutiva pagata per la rivalutazione o per il riallineamento (circolare n. 6/E/2022).

Bilanci di riferimento

Le riserve in sospensione oggetto di affrancamento devono essere “esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023” e residuare “al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024”.

ESEMPIO 1

Sulla base di tale impostazione, si assuma la seguente situazione al 31 dicembre 2024:

L’ammontare massimo delle riserve in sospensione di imposta potenzialmente affrancabili al 31 dicembre 2024 è pari all’importo residuo delle stesse al 31 dicembre 2024, ovvero 1.400 euro, con la possibilità di poter affrancare anche solo in modo parziale tale valore residuo, poiché è ammessa la possibilità di affrancare tali riserve e fondi in tutto o soltanto in parte.

Passaggio al regime della contabilità semplificata

Per effetto del passaggio dal regime di contabilità ordinaria al regime della contabilità semplificata, le riserve in sospensione d’imposta concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile nell’anno in cui il contribuente si avvale del regime di contabilità ordinaria (circolare n. 57/E/2001).

Dunque, nel caso in cui l’impresa alla data del 31 dicembre 2023, in regime di contabilità ordinaria, abbia delle riserve in sospensione d’imposta, ma dal 1° gennaio 2024 adotta il regime della contabilità semplificata, alla data del 31 dicembre 2024 non residua alcuna riserva in sospensione d’imposta da affrancare.

Riserve in sospensione d’imposta ricostituite nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024.

Una particolare fattispecie da esaminare concerne le riserve in sospensione d’imposta ricostituite nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024.

Questo è il caso, ad esempio, della riserva in sospensione utilizzata a copertura perdite che, a norma dell’articolo 13, L. 342/2000, non consente la distribuzione di utili fino a quando le riserva stessa non sia stata reintegrata, ovvero ridotta in misura corrispondente, con apposita delibera adottata dall’ assemblea straordinaria.

In considerazione di ciò, quindi, le riserve in sospensione utilizzate per copertura perdite:

• possono essere affrancate, soltanto se reintegrate nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024;
• non possono beneficiare dell’affrancamento, se non reintegrate nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, non essendo materialmente presenti nel patrimonio netto al termine del medesimo esercizio.

Decorrenza dell’affrancamento

L’articolo 14, D.Lgs. 192/2024, nulla dice sulla decorrenza dell’affrancamento (e sul suo perfezionamento), limitandosi ad affermare che l’imposta sostitutiva è liquidata nel modello Redditi relativo al periodo d’imposta 2024.

È pacifico affermare, dunque, che, in linea con le ultime norme in materia di riconoscimento dei valori fiscali tramite imposta sostitutiva (ad esempio regolarizzazione del magazzino, assegnazione agevolata degli immobili, rivalutazione dei beni di impresa, eccetera), la disposizione in rassegna subordina l’efficacia dell’affrancamento alla circostanza che esista la riserva al momento in cui sia versata l’imposta sostitutiva, né che il beneficio sia subordinato al versamento effettivo.

Da qui 2 possibili conseguenze, ovvero:

• la riserva, purché esistente alla data del 31 dicembre 2024, potrà essere distribuita nel corso dei primi mesi del 2025, prima del versamento della prima rata della imposta sostitutiva, senza che tale evento generi inibizione all’affrancamento, né tassazione in capo alla società.

Questa soluzione è coerente con quanto indicato nella richiamata circolare n. 33/E/2005, in cui è stata sostenuta la piena efficacia dell’affrancamento, anche laddove l’imposta sia stata versata secondo le scadenze di legge, a prescindere dal fatto che la riserva esista al momento del versamento;

• in caso di inserimento della imposta sostitutiva nel modello Redditi, il mancato versamento della prima rata di essa non dovrebbe comportare l’inefficacia della scelta, bensì l’iscrizione a ruolo del debito.

Sempre nella citata circolare n. 33/E/2005 viene confermato l’obbligo del pagamento della imposta sostitutiva, ma non che il riconoscimento fiscale della scelta eseguita sia subordinato al pagamento dell’imposta sostitutiva; deve, pertanto, ritenersi legittima la tesi secondo cui il mancato pagamento dell’imposta sostitutiva non annulla l’affrancamento né ostacola il perfezionamento del medesimo, comportando esclusivamente l’iscrizione a ruolo della somma dovuta. Il tema dovrà essere comunque rivisto alla luce del emanando Decreto attuativo.

La distribuzione di una riserva in sospensione affrancata

L’affrancamento, e il conseguente versamento di imposta sostitutiva del 10%, è procedura che, se eseguita, rende non più ottenibile il credito d’imposta che spetta, laddove sia distribuita una riserva in sospensione di imposta che non sia stata affrancata.

Vediamo di esemplificare le 2 possibili situazioni che si vengono a creare, qualora si proceda a distribuire:

• un saldo attivo da rivalutazione monetaria affrancato;
• un saldo attivo da rivalutazione monetaria non affrancato.

ESEMPIO – Distribuzione saldo attivo da rivalutazione monetaria senza affrancamento

La Alfa Srl ha iscritto nel patrimonio netto un saldo attivo in sospensione di imposta per 97.000 euro, già al netto dell’imposta sostitutiva del 3% pagata sulla rivalutazione (3.000 euro). Il saldo attivo viene distribuito, senza procedere al relativo affrancamento. In questa fattispecie, si forma in capo alla società un imponibile di 100.000 euro (97.000 + 3% = 100.000) sui cui è dovuta l’Ires per complessivi 24.000 euro = (100.000 euro * 24%).

Sull’Ires dovuta di 24.000, euro alla società Alfa Srl spetta il credito d’imposta di 3.000 euro, pari all’importo dell’imposta sostitutiva pagata sulla rivalutazione.

Il costo fiscale dell’operazione a carico della società ammonta, quindi, a 21.000 euro = 24.000 euro (Ires dovuta) –3.000 euro (imposta sostitutiva rivalutazione).

ESEMPIO – Distribuzione saldo attivo da rivalutazione monetaria con affrancamento

La Alfa Srl ha iscritto nel patrimonio netto un saldo attivo in sospensione di imposta per 97.000 euro, già al netto della sostitutiva del 3% pagata sulla rivalutazione (3.000 euro).

Il saldo attivo della riserva in sospensione di imposta viene affrancato, previo pagamento dell’imposta sostitutiva del 10%, e poi distribuito ai soci.

Nella fattispecie prospettata, l‘imposta sostitutiva dovuta per l’affrancamento ammonta a 9.700, pari al 10% dell’importo della riserva in sospensione d’imposta, anch’essa già al netto dell’imposta sostituiva del 3% pagata al momento della rivalutazione (circolare n. 6/E/2022, § 4.7).

In caso di successiva distribuzione di una riserva monetaria affrancata con la sostitutiva del 10%, il costo fiscale dell’operazione a carico della società ammonterebbe, quindi, a 9.700 (imposta sostitutiva dovuta); importo decisamente più conveniente rispetto al maggior carico fiscale di 21.000 euro (Ires dovuta al netto dell’imposta del 3% sulla rivalutazione) dovuto in caso di distribuzione della medesima riserva non affrancata con la sostitutiva del 10%.

L’imposta sostitutiva del 10% per l’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta

Il pagamento dell’imposta sostitutiva del 10% per l’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta deve essere effettuato obbligatoriamente in 4 rate di pari importo che scadono, rispettivamente:

• la prima rata, entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi dell’esercizio con riferimento al quale è effettuato l’affrancamento;
• le successive 3 rate, nei 3 esercizi successivi, sempre entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi.

La norma non prevede la possibilità di versamento in un’unica soluzione dell’imposta sostitutiva, ma stabilisce espressamente l’obbligo di rateizzazione della stessa in 4 quote annuali di pari importo.

A differenza di altre normative fiscali (come nel caso della rivalutazione di quote e partecipazioni), dove è possibile scegliere tra il versamento in unica soluzione o rateizzato, per l’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta la rateizzazione è l’unica modalità consentita.

La compilazione del quadro RQ29 del modello Redditi SC 2023

L’imposta sostituiva per l’affrancamento delle riserve in sospensione di imposta deve essere liquidata all’interno della nuova sezione VII-B “affrancamento straordinario delle riserve” del quadro RQ29 del modello Redditi SC 2025 (periodo d’imposta 2024).

Nel suddetto rigo RQ 29 del modello Redditi andrà riportato:

• in colonna 1, l’ammontare complessivo dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi, in sospensione di imposta;
• in colonna 2, l’importo corrispondente all’applicazione dell’aliquota dell’imposta sostitutiva, 10%, all’importo di colonna 1;
• in colonna 3, l’importo corrispondente della prima rata, con scadenza di versamento entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al medesimo periodo d’imposta.

È appena il caso di precisare che, anche le specifiche tecniche confermando l’impossibilità di procedere al pagamento dell’imposta sostitutiva in un’unica soluzione, evidenziano un errore bloccante qualora non venga indicato nel rigo RQ29, colonna 3, l’importo della prima rata pari a 1/4 del totale, lasciando intendere che non sarebbe possibile provvedere al versamento dell’imposta sostitutiva in un’unica soluzione, o con un piano di frazionamento del debito d’imposta diverso da 4 rate.

ESEMPIO

La società Alfa Srl intende affrancare riserve in sospensione esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, per un ammontare pari a 200.000 euro. In tal caso, il rigo RQ29 andrà compilato nel seguente modo:

Effetti della distribuzione delle riserve in sospensione oggetto di affrancamento

A conclusione del presente contributo, è utile ricordare quali sono gli effetti fiscali della successiva distribuzione ai soci delle riserve di utili in sospensione di imposta affrancate con l’imposta sostitutiva del 10%. Iniziamo subito con il dire che, per effetto dell’affrancamento, la riserva di utili in sospensione d’imposta diviene liberamente disponibile, con conseguente possibilità di distribuire liberamente tali riserve senza ulteriori imposte per la società. Detto ciò, la distribuzione della riserva in sospensione d’imposta oggetto di affrancamento libera la tassazione in capo ai soci, con effetti che dipendono dalla natura del socio.

In particolare, se beneficiario della riserva affrancata è un socio:

− persona fisica, che detiene la partecipazione nella sfera privata, trova applicazione la ritenuta a titolo d’imposta del 26%;

− persona fisica, che detiene la partecipazione nella sfera imprenditoriale, o società di persone trova applicazione l’articolo 59, Tuir, con conseguente imponibilità della riserva distribuita nella misura del 58,14%;

− società di capitali trova applicazione l’articolo 89, Tuir, con conseguente imponibilità della riserva distribuita nella misura del 5%.

Particolare importanza assume la conseguenza potenzialmente negativa che è connaturata all’affrancamento. Infatti, anche le riserve affrancate – che diventano ordinarie riserve di utili – soggiacciono, in caso di loro distribuzione ai soci, alla presunzione di cui all’articolo 47, comma 1, Tuir.

In forza di tale disposizione, nel caso in cui nel patrimonio netto siano iscritte sia riserve di utili che di capitale, si considerano prioritariamente distribuite per prime le riserve di utili, rispetto alle riserve di capitali, indipendentemente dalla deliberazione assembleare.

A tale presunzione sfuggono, invece, le riserve in sospensione d’imposta: pertanto, procedere all’affrancamento della riserva, comporterebbe, come conseguenza, il venir meno dello status di sospensione d’imposta e, quindi, l’attrazione di tale riserva nell’ambito della presunzione assoluta di distribuzione prioritaria rispetto alle riserve di capitali.

In conclusione, quindi, qualora la società detenga riserve di capitale e vi sia l’intenzione di distribuirle, prima di procedere all’affrancamento della riserva in sospensione occorre che gli amministratori valutino attentamente il fatto che, a seguito di tale affrancamento, verrà a incrementarsi il monte riserve sottoposte alla presunzione di prioritaria distribuzione (con le note conseguenze in capo ai soci in termini di tassazione del dividendo).

Si segnala che l’articolo è tratto da “Accertamento e contenzioso”.