Qualora il contribuente non abbia eseguito, in tutto o in parte, alle scadenze prescritte dalla normativa i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio a saldo dell’imposta che risulta dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici o in acconto, ancorché non effettuati, l’Agenzia delle entrate irroga la sanzione amministrativa pari al 25% (30% per le irregolarità commesse fino al 31.8.2024) di ogni importo non versato,” anche quando in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile”, secondo quanto è previsto dall’art. 13, comma 1, del d.lgs. 18.12.1997, n. 471.
Sconto crediti fiscali
Finanziamenti e contributi
A completamento, il comma successivo precisa che la sanzione si applica nei casi di liquidazione dell’imposta ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, e dell’art. 54-bis del d.p.r. 26.10.1972, n. 633.
Sostanzialmente, la liquidazione della dichiarazione ed il conseguente avviso bonario non onorato dal contribuente hanno come sintesi finale l’iscrizione a ruolo del credito non riconosciuto e la notifica della cartella di pagamento nella quale è fatto riferimento alla suddetta normativa, con l’addebito della sanzione nella misura intera.
Ma la cornice dei controlli è più articolata.
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1) Il controllo del mod. F24
I titolari di partita IVA hanno l’obbligo di utilizzare modalità telematiche per eseguire i pagamenti delle imposte e dei contributi, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241. Tale obbligo è esteso anche ad altri soggetti qualora siano stati utilizzati in compensazione, in tutto o in parte, crediti di imposta, come è disposto dall’art. 37, commi 49 e 49-bis, del d.l. 4.7.2006, n. 223, e dall’art. 19, comma 3, del d.lgs. 9.7.1997, n. 241. Se il modello F24 non è presentato secondo tale modalità, la delega di pagamento è rifiutata (punto 1.2 del Provvedimento 28.8.2018).
Secondo il successivo comma 49-ter, l’Agenzia delle entrate effettua un controllo preliminare sui modelli F24 contenenti compensazioni che presentano profili di rischio sull’utilizzazione dei crediti ivi esposti.
Nel caso di corretta utilizzazione ovvero di silenzio mantenuto dall’Agenzia delle entrate per la durata di 30 giorni dalla data di presentazione della delega, l’operazione è eseguita attribuendo la medesima data che era stata indicata dal contribuente. In caso contrario, l’operazione non è perfezionata per cui:
- i versamenti e le compensazioni si considerano non effettuati;
- l’Agenzia delle entrate comunica la sospensione della delega, per la durata massima di 30 giorni rispetto alla data, entro il suddetto termine di 30 giorni, di invio del mod. F24, che riguarda il suo intero contenuto;
- l’interessato, può chiedere l’annullamento del mod F24.
Se il credito non è stato utilizzato correttamente, l’Agenzia delle entrate comunica lo scarto con apposita motivazione precisando che tutti i pagamenti e le compensazioni contenuti nel mod. F24 scartato sono considerati non eseguiti (punto 2.4 del Provvedimento 28.8.2018).
Nel periodo di sospensione e prima dello scarto o dello sblocco della delega il contribuente può inviare le informazioni sulla correttezza del proprio operato, entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, fornendo elementi che non sono stati considerati e che sono stai valutati erroneamente, con i chiarimenti necessari,.
L’iscrizione a ruolo a titolo definitivo della sanzione non è eseguita se il contribuente esegue il pagamento della somma dovuta entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione. Nel caso di inadempimento la cartella di pagamento è notificata entro il 31.12 del terzo anno successivo a quello in cui è stato presentato il mod. F24.
Se in esito alle verifiche effettuate risulta la corretta utilizzazione del credito, l’Agenzia delle entrate:
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- se il modello F24 è a “saldo zero”, comunica il perfezionamento della delega al soggetto che ha trasmesso il file;
- se il modello F24 ha un saldo positivo invia la richiesta di addebito sul conto corrente indicato nel file telematico informando chi ha trasmesso il file (punto 2.4 del Provvedimento 28.8.2018).
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2) Il credito relativo al controllo della dichiarazione
Ai sensi dell’art. 36-bis del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni all’anno successivo, l’amministrazione finanziaria procede alla liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi, avvalendosi di procedure automatizzate.
Qualora dovessero emergere differenze per somme dichiarate in misura inferiore o per crediti di imposta non spettanti, dapprima notifica l’avviso bonario con la riduzione della sanzione dal 25% al 8,33%, cioè nella misura di un terzo. Se il pagamento non è eseguito entro il termine di 60 giorni si procede con l’iscrizione a ruolo e la notifica della cartella di pagamento con l’addebito della sanzione nella misura intera.
3) L’iscrizione a ruolo per anni precedenti
Nel caso in cui il recupero del credito non spettante è riferito ad anni precedenti a quello per il quale è scaduta la procedura dell’art. 36-bis, la cartella di pagamento può essere impugnata poiché, ai sensi del successivo art. 38-ter, per il recupero dei crediti non spettanti utilizzati in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241, e non solo dei crediti inesistenti, senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi, l’ufficio può emanare un apposito atto di recupero motivato, ovvero un avviso di accertamento.
Sostanzialmente, il contribuente può impugnare la cartella di pagamento eccependo:
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- l’irritualità dell’atto impositivo poiché il procedimento ha come cardine imprescindibile un atto di recupero;
- l’assenza di motivazione poiché la cartella di pagamento espone un semplice richiamo al periodo di imposta oggetto della liquidazione, ma questo sfugge all’applicazione dell’art. 36-bis essendo preesistente alla rettifica operata in base a tale norma;
- la cartella di pagamento evidenzia soltanto dei conteggi che, non di rado, non sono di facile comprensione, ma non contiene alcuna indicazione sui presupposti e le ragioni che presiedono all’iscrizione a ruolo.
Con la sentenza 28.2.2025, n. 5284, la Corte di cassazione ha affermato che:
- a) “in tema di disconoscimento di credito d’imposta, è legittimo il ricorso alla procedura di controllo automatizzato allorché … si riscontrino omissioni dichiarative che paiono agevolmente rilevabili ex actis”;
- b) l’attività dell’ufficio accertatore, correlata alla contestazione di detrazioni e crediti indicati dal contribuente, qualora nasca da una verifica di dati indicati da quest’ultimo e dalle incongruenze dagli stessi risultanti, non implica valutazioni, sicché è legittima l’iscrizione a ruolo della maggiore imposta … non essendo necessario un previo avviso di recupero”;
- c) relativamente al recupero del credito d’imposta per gli anni precedenti a quello identificato ai sensi dell’art. 36-bis, sussiste la “carenza motivazionale della cartella … trattandosi del primo atto col quale la contribuente – per la parte afferente al ruolo citato – veniva edotta della pretesa impositiva”;
- d) non può ritenersi sufficiente a soddisfare il requisito motivazionale la “conformità della cartella ai requisiti stabiliti dal d.m. n. 321/1999, non recando, infatti, la cartella riprodotta telematicamente in atti, traccia alcuna delle ragioni di fatto e di diritto giustificative del disconoscimento e del conseguente recupero del credito d’imposta”.
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